Применение НДС при переходе экспортера с ОСНО на УСН

Сложившаяся правовая неопределенность в вопросах применения налоговых вычетов и ставки НДС по экспортным операциям, совершенным в период нахождения экспортера на общей системе налогообложения (ОСНО), в случаях, когда полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, собран после перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения (УСН), влечет негативные последствия для хозяйствующих субъектов, приводит к нарушению их прав и законных интересов в сфере предпринимательской деятельности (см. Постановление АС ЗСО от 29.08.2018 по делу № А03-13685/2017).

Ситуация по делу об отказе в возмещении НДС № А03-13685/2017

В качестве примера разногласий, которые могут возникнуть между экспортером и налоговым органом в ситуации смены режима налогообложения, можно привести дело № А03-13685/2017, которое рассматривалось в Арбитражном суде Алтайского края по заявлению ООО, в связи с отказом ему в праве на получение налоговых вычетов по НДС в размере 214760 руб. на основании решений Межрайонной ИФНС № 15 по Алтайскому краю от 18.05.2016 № 257 и № 30. Особенностью дела стал тот факт, что до 01.01.2015 ООО-экспортер являлось плательщиком НДС, применяя ОСНО, а с 01.01.2015 оно перешло на применение УСН.

По мнению экспортера, подтверждение им нулевой ставки НДС по экспортным операциям, совершенным в период применения ОСНО было правомерным, с учетом положений пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ,  ст. 165 НК РФ, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ. Сбор и представление полного пакета подтверждающих документов после перехода налогоплательщика с ОСНО на УСН не может являться основанием для отказа в получении налоговых вычетов.

Решение МИ ФНС № 15 по Алтайскому краю основывалось на результатах камеральной проверки декларации по НДС за первый квартал 2015 года, представленной ООО-экспортером, которое с 01.01.2015 года перешло на УСН. Причиной отказа в возмещении НДС послужил тот факт, что заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, являющееся обязательным документом для подтверждения нулевой ставки, датировано 19.01.2015 и относится к периоду применения экспортером спецрежима. В силу положений п. 9 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по товарам, вывезенным в таможенной процедуре экспорта, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Так как в указанный период экспортер уже не являлся налогоплательщиком НДС, то в возмещении сумм налога ему было отказано.

Особенности возмещения НДС при переходе экспортера на спецрежим

В результате рассмотрения материалов дела судом были выявлены следующие особенности.

Во-первых, переход налогоплательщика на применение УСН не предусмотрен Налоговым Кодексом в качестве основания для прекращения его права на получение возмещения по экспортным операциям, совершенным в период применения ОСНО (постановление Федерального Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.04.2014 № Ф02-939/14 по делу N А78-8120/2013, постановление президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.10.2012 № 6759/12 по делу N А72-5102/2011и др.).

Во-вторых, налоговый орган не принял во внимание особенности оформления заявления о ввозе товаров на территорию Республики Казахстан, согласно которой оно не могло быть оформлено ранее 19.01.2015 из-за длительности процедуры, предусмотренной нормативными актами, отраженными в заявлении и письменных пояснениях ООО-экспортера. Соответственно, налоговая база по отгруженной и оплаченной продукции в декабре 2014 года (период, когда ООО находилось на ОСНО) по объективным причинам не могла быть сформирована ранее 1 квартала 2015 года .

Доводов о несоответствии представленных документов требованиям ст. 165 НК РФ и о не подтверждении налогоплательщиком права на возмещение налога по существу, оспариваемые решения МИ ФНС не содержат.

Судебные решения по делу об отказе в возмещении НДС № А03-13685/2017

Основываясь на результатах рассмотрения, Арбитражный суд Алтайского края признал недействительными оспариваемые решения МИ ФНС № 15 по Алтайскому краю.

Однако, при рассмотрении этого дела в апелляционной инстанции, Седьмым Арбитражным Апелляционным судом было принято постановление об отмене решения АС Алтайского края и принятии нового судебного акта.

При дальнейшем рассмотрении дела в кассационной инстанции, АС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что судебный акт суда первой инстанции в части правомерности применения экспортером ставки 0% и получения права на налоговые вычеты по НДС является обоснованным (см. Постановление АС ЗСО от 29.08.2018 по делу № А03-13685/2017).

Рекомендации экспортерам

При осуществлении экспортных операций в особых ситуациях, в т. ч. при переходе с ОСНО на УСН, необходимо уделить особое внимание тем налоговым критериям, от которых зависит получение возмещения по НДС, а именно:

• полнота пакета подтверждающих документов, заполнение в них всех необходимых реквизитов, в т.ч. соответствие дат документов времени осуществления экспортных операций (ст. 165 НК РФ);
• представление указанного пакета документов до перехода на спецрежим (п. 9 ст. 167 НК РФ — последнее число квартала).

Зная заблаговременно о сроках оформления заявления о ввозе товаров на территорию иностранного государства, необходимо уложится в сроки, указанные в НК РФ. В противном случае придется использовать судебные материалы рассмотренного нами дела.